Tilburg Institute for Family Business

BOR: uitvoerbaarheid en rechtvaardigheid in balans?

Gepubliceerd: 03 februari 2020 Laatst bijgewerkt: 02 maart 2020

De bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet (SW) en de doorschuifregeling voor de inkomstenbelasting (samen afgekort als BOR) is in het leven geroepen zodat de continuïteit van ondernemingen niet in gevaar komt door het voldoen van de verschuldigde belasting na een overdracht.

Promovendus aan het woord

Almer de Beer: Naar een uniforme bedrijfsopvolgingsfaciliteit

De wetgever heeft de ‘bedrijfsopvolging’ daarbij ingekleurd aan de hand van objectieve normen. Dit kan echter resulteren in ‘overkill’: gevallen waarin de BOR niet van toepassing is ondanks het feit dat de bedrijfsopvolging niet fiscaal gedreven is. De vraag komt dan op of aan de intentie van de belastingplichtige nog betekenis toekomt. Deze vraag ligt – voor zover het de toepassing van de bezitseis (artikel 35d SW 1956) betreft- thans bij de Hoge Raad.

Waar gaat het om?

In de kern gaat het om het volgende. Een vennootschap drijft een onderneming. Aan alle voorwaarden voor de BOR-SW is voldaan. Binnen de bezitsperiode heeft de vennootschap echter een onderneming overgenomen. De vraag is of op deze uitbreiding ook de bezitseis van toepassing is. Bij een bevestigende beantwoording heeft dat tot gevolg dat bij schenking binnen vijf jaar respectievelijk overlijden binnen één jaar de BOR-SW niet van toepassing is, althans voor zover de waarde van de aandelen toerekenbaar is aan de uitbreiding.

Ratio bezitseis: voorkomen misbruik

Met de bezitseis heeft de wetgever misbruik van de BOR-SW willen voorkomen. Daarbij heeft hij de situatie voor ogen gehad waarbij kort voor schenken (belast) beleggingsvermogen wordt ‘omgekat’ in (vrijgesteld) ondernemingsvermogen met als voornaamste doel om de vrijstelling te benutten.

Vanuit anti-misbruikoogpunt is er geen reden om de bezitseis toe te passen op de uitbreiding van de onderneming, indien hieraan louter bedrijfseconomische (lees: niet-fiscale) motieven ten grondslag liggen. Overigens zal bij de uitbreiding van een onderneming (al dan niet door een overname) vaak ook geen sprake zijn van het oppompen van de BOR-grondslag. Denk hierbij aan de ondernemer die de uitbreiding financiert uit een – naar etiketteringsmaatstaven als ondernemingsvermogen aan te merken – ‘overnamekas’. De overnamekas komt in dat geval reeds voor facilitering in aanmerking.

Deze anti-misbruikdoelstelling staat op gespannen voet met de wettekst. De bezitseis kent immers een ‘harde’ termijn van 1 jaar. Of daadwerkelijk sprake is van misbruik, is op basis van de wettekst niet relevant.

Conclusie A-G

Advocaat-Generaal IJzerman heeft een conclusie uitgebracht (Conclusie 21 augustus 2019, nr. 19/00189). De A-G is kort gezegd van oordeel dat de bezitseis ook van toepassing is op uitbreidingen van de onderneming, ook al is van misbruik geen sprake. De huidige bezitseis biedt naar zijn oordeel geen ruimte voor een separate misbruiktoets.

Mocht de Hoge Raad dit oordeel van de A-G volgen, dan is een consequentie dat aan een bedrijfseconomisch wenselijke uitbreiding een fors fiscaal prijskaartje kan kleven. Dit gevolg is dan toch wel opmerkelijk, nu de wetgever met de BOR juist heeft willen komen dat de continuïteit van de onderneming wordt belemmerd door de fiscaliteit.

Uitvoerbaarheid versus rechtvaardigheid

Deze actuele kwestie legt een dieper probleem bloot van de huidige bedrijfsopvolgingsregelingen. Bij een genereuze faciliteit als de BOR-SW ligt oneigenlijk gebruik op de loer. Begrijpelijk is dat de wetgever hier een dam tegen opwerpt. Door de harde bezitstermijnen bij vererving of schenking van 1 respectievelijk 5 jaar kunnen echter ook niet-misbruikgevallen worden getroffen (‘overkill’). Uitvoerbaarheid van de regeling prevaleert hier boven individuele rechtvaardigheid. Een separate motieftoets zou hier soelaas kunnen bieden. In de fiscaliteit zijn we daar overigens niet onbekend mee. Ook bijvoorbeeld herstructureringsfacilititeiten als de fusie- en splitsingsfaciliteit kennen een anti-misbruikbepaling op maat (fusie/splitsing wordt niet verleend indien de bedrijfsfusie ‘in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing’). Hiermee kan de BOR meer in lijn worden gebracht met waarvoor deze is bedoeld: het faciliteren van reële bedrijfsopvolgingen.